园区中级会计师培训学校

医院无形资产是医院资产的一部分，其定义在世界各国尚未统一。我国新的“医院会计制度”中明确规定：医院无形资产科目“核算医院的专利权、非专利技术、著作权、商标权、土地使用权、商誉等各种无形资产的价值”。这是我国医院无形资产界定的重要依据，也为医院集团化、股份化中资产的评估提供了操作依据。

1、专利的评估

专利是专利权的简称，即国家授予发明人、设计人对某项发明创造在一定期限内享有的专有权。它是技术型无形资产中**重要的一种。

专利制度的重点和归宿是专利实施。专利技术如得不到实施就无法体现其价值。专利的价格由成本、流通费用和利润等构成。研制成本分直接成本和间接成本。直接成本是开发研究中必须投入的，诸如工资、材料、能源、信息资料、专用设备、协作培训费等；间接成本是指管理费、非专用设备折旧、应分摊的公共费用等。利润确定一般要考虑社会平均赢利水平和超额赢利两部分。前者是基础，是**低利润的要求；后者是目标，无形资产投资以追求超额赢利为目标。专利的价格可受多种因素的影响，主要有垄断程度、技术性能的状况、风险性和市场供求关系等。

专利的评估有两大类方法，一类从成本角度出发评估，基本属于重置成本法；另一类，从收益角度出发评估，基本属于收益现值法。

从成本角度进行评估，对当未投入应用的专利技术，应用重置成本法确定专利技术的**低保本点，作为转让所有权或使用权的底价；对已应用的专利技术，当未来收益不显著时，用成本收益法评估专利价格。计算公式是：

评估价格=C V α× nt=1Mt（1 i）t

式中：n为预测年度，Mt为第t年的预期收益，C为物耗，V为工资，α为收益分成率，i为折现率。

当未来收益值较难评估时，用成本加成法，即评估价格=重置成本×（1 成本利润率）

从收益的角度进行评估是**计算被评估资产的未来预期收益，折出资产现值。对尚未投入应用的专利技术，由于不能确切估计收益和有效期，用相对值估价法确定专利现值。即**交易双方协商，确定实现利润的提成率和提成年限，再进行价格计算；然后，按价逐年偿付价款。其中，一般提成年限不超过20年，提成率按国际惯例在0.5%～3.0%之间，折现率按近年国库券的安全利率加奖金风险报酬率确定。对已投入应用的专利技术，并且已大量应用，有充足的推广价值和合适的技术提成比例的，应用收益现值法确定专利现值。

2、非专利技术的评估

非专利技术亦称专有技术、技术秘密或技术决窍。它是一种由拥有者采取了保密措施的知识和经验。专有技术范围广泛，常表现为技术管理、经验知识、数据方法等。医院属科技密集型行业，反映医疗特色、专长的技术多属于此类。如医务人员采用的方法、方式、技能、配方、实验报告、操作指南、手术或检查记录、科研或信息文档、基因序列分析、药物**佳设计等。专有技术具有实用性、保密性、价值性和可传授性的特点，可以**专有技术合同向受让方派出技术人员进行指导或接受受让方人员实习的手段来实现转移。专有技术的价值评估方法类同于专利技术，但在交易中应特别注意保密性，即对交易双方外的第三方的保密。

3、著作权的评估

著作权指作者对自己创作的文学、艺术及科学技术作品所享有的专有权利。著作权属智力型无形资产。著作权既有人身权，又有财产权利。其具体涵义包括：1发表权，即决定作品是否公之于众的权利。2署名权，即表明作者身份，在作品上署名的权利。3修改权，即修改或授权他人修改作品的权利。4保持作品完整权，即保护作品不受歪曲篡改的权利。5使用权和获得报酬权，即以复制、表演、播放、展览、发行、摄制电影、电视、录像或者改编、翻译、注释、编辑等方式使用作品的权利，以及许可他人以上述方式使用作品，并由此获得报酬的权利。

著作权与商标权、专利权同属知识产权，其中的人身权不属无形资产；但财产权属于无形资产。在医院著作权主要涉及科学技术著作、论著等。著作权有与不同于商标权和专利权的特点。著作权采取自动保护原则，不需办理任何法律手续，即可受到法律保护。著作权保护的是科学技术著作的客观表达方式，它的保护期限较长。专利根据不同内容保护期分别为10年或者20年，商标权为10年，但可无限制地续延。著作权的保护期则为作者的终身，以及其死后50年。

著作权中的无形资产，享有如下三项权利：

（1）再制权：著作权人有复制自己作品，或许可他人复制该作品的权利。

（2）再现权：著作权人有权**人的动作、语言、声音等不同方式向公众再现其作品的权利。

（3）演绎权：著作权人有权在不改变原作品基本内容情况下，对作品表现形式进行重新创作的权利。包括：改编权、翻译权、整理注释权、编辑权。由于著作权中活劳动所占比例很大，要准确地确定活劳动成本比较困难。著作权作为无形资产损耗一般为无形损耗，确定时困难变很大。因此，一般用重置成本法、现行市价法评估其现时价值，用收益现值法来评估未来的收益，综合来评估著作权的价值。在医院股份化资产评估的具体操作中，著作权的评估可以并入无形资产中评估，也可在人力资源中综合考虑。

4、商标的评估

商标是商品的标记。在商品经济高速发展的今天，它不仅是区分彼此的记号，而且是技术、文化、经营管理和信誉的综合体现，是一种重要的无形资产。商标只有在注册批准后，才可以签订商标使用许可合同。注册商标使用可分为独占使用和一般使用许可。所谓独占使用许可，指在某一个地区内、某种商标只能由一家企业使用；所谓一般使用许可，指注册商标所有人在自己继续使用该商标的情况下，许可多家企业使用该注册商标。因此，商标的评估主要包括商标权转让评估和商标许可评估。在医院的集团化或股份化改造中，可以将商标理解成医院的“牌子”，即医院的牌子能给医院带来额外收益，具有特殊的获得能力。因此，医院牌子转让评估可包含在医院的商誉评估之中，而对于医院牌子的许可评估可**收益现值法、利润分成率法或定额收费评估法来实现。

5、商誉的评估

商誉是医院在长期运行中逐步形成、创造的一种十分重要的无形资产。它的形成是一个历史过程。从广义上理解，商誉是医院收益高于同行平均收益（不考虑行政和自然原因）的能力。因此，从这个意义上理解，医院的商誉几乎包括医院全部的无形资产。从狭义讲，商誉只是一部分未确指的无形资产。因此，扣除可确指的无形资产之后的所有无形资产都是商誉。商誉的价值具有不可确指性。商誉还是医院所有资产共同作用的结果，离开了医院的各项资产，包括可确指的无形资产，也就无商誉可言。因此，商誉既不宜单独计价，还是一个动态的概念。

商誉可以自创，也可以外购。国内外会计界对于自创商誉一般不予确认。国际会计准则委员会所发布的国际会计准则和我国会计准则都规定，只有外购商誉才可作为一项资本入账。商誉的价值按买

者付给卖者价款总额与买进医院所有净资产总额之间的差额计算。购入商誉在会计上予以确认后，在未来一般受益期内应继续反映，即进行入账后的摊销。外购商誉的摊销可采用与固定资产折旧相似的直线摊销、递减折旧曲线摊销，或在银行存款等科目中直接冲销等方法。商誉的摊销年限一般不超过10年。在会计处理时，减少商誉价值，增加管理费用。

商誉重估价值低于账面价值的差额的负商誉，其实质是商誉价值减少。我国承认负商誉。当重估而产生无形资产账面价值增加时，作为资本公积的增加；因重估而产生无形资产账面价值减少时，计入当期损益。商誉的评估方法主要有两种，一是残值法，二是直接法。残值评估法是**用综合评估所确定的医院资产重置价值与单项资产评估加总方式所确定的医院资产重置价值的比较来取得商誉价值的方法。其公式为：

P=W-Z 　　W=M/m

式中P为被评估医院商誉的价格；W为该医院整体资产总值；Z为医院单项资产价格之和；M为该医院的年收益额；m为医疗行业的平均利润率。

直接评估法，是指医院未来各期超额收益的现值作为商誉的估计。医院的超额收益是高于同类医院的收益。因此，直接评估法的公式为：

P=D-rcj

式中：D为预期的未来年收益；r为医疗行业典型的不变年所得率；c为医院的资本额；j为商誉的本金化率。

6、土地使用权

土地使用权属非智力型无形资产。在我国，土地属国家所有。土地使用权可以出让和转让。

土地使用权的出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年期内让给土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。国家土地使用权有偿出让的产权代表是各级土地管理部门。土地使用权的出让可以**协议、招标和公开拍卖来实现。协议出让指出让方与受让方**协商的方式，有偿出让土地使用权的方法；招标出让指在规定的期限内，由符合规定的单位或个人，以书面投标形式，竞投某片土地使用权，土地出让方择优而取的方法；拍卖出让指在指定的时间、地点，利用公开场合由政府的代表者主持的土地使用权拍卖。

土地使用权的转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为。包括：出售、交换和赠予。一般土地使用权转让是把土地使用权连同地上的附着物一起转移给新的受让者。新的受让者则承袭原受让者与当地政府建立的土地使用权受让双方的经济关系及相应的权利和义务的行为。所谓出售，通常是指出售方按照一定的方式，将自己对特定土地的支配权转移给购买方；而购买方则在取得土地使用权的同时，向出售方支付土地使用权转让金的行为。所谓交换，也叫土地使用权互易，指当事人双方约定互相转移土地使用权或一方转移土地使用权，另一方转移金钱以外标的物而进行的一种行为。所谓赠予则是赠予人将自己对土地的直接支配权无偿交给受赠人的行为。

医院在实际运营中，涉及土地使用权的出让和转让时，应依法办事。土地使用权的价值评估可采用市场比较法或收益现值法。市场比较法以市场转让类似的土地使用的价格为参照物，根据对照土地与被评估土地的差异进行调整而得到评估的价格。具体操作时，把决定土地使用权转让价格的因素分解成几项指标，并分别确定每项指标的权重，再对被评估土地与参照土地之间的各项指标的差异进行定量比较，综合测算出被评估土地使用权的转让价格。而收益现值法以土地使用费的现值、使用年限、加上近期投资额、利息与利润得到评估价格。